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Decadência e prescrição tributárias

Postou 16/07/2013 - 09:38 (#1) Membro offline   Rogério de Jesus 


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Decadência e prescrição tributárias


Tenho ouvido que o CTN deveria ser reformado porque o tratamento que dá à decadência e à prescrição tributárias está desatualizado.

O CTN não precisa ser reformado. Só precisa ser entendido. Para isso precisamos recordar alguns conceitos.

Limitação ao poder de tributar

A Constituição Federal reservou para lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. (CF, Art. 146).

A única lei complementar (por recepção) que dispõe sobre decadência, prescrição e crédito tributários é oCTN. Assim, sobre esses temas, oCTNé soberano.

Decadência tributária

A decadência tributária é objeto doArt. 173 do CTN. Não existe noCTNou em qualquer outra lei complementar qualquer outro artigo que disponha, implícita ou expressamente, sobre decadência tributária.

"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado."

Sobre o inciso I, note-se que o lançamento só pode ser efetuado depois de ocorrido o fato gerador e desde que estejam disponíveis todos os elementos necessários para lançar o tributo. Assim, o prazo decadencial não necessariamente começa no primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador. Começa depois de ter ocorrido o fato gerador e depois de estarem disponíveis todos os elementos necessários para o lançamento.

Sobre o inciso II, note-se que a decadência se interrompe se, e somente se, houver decisão (administrativa ou judicial) de anulação por vício formal (seja lá o que for isso) do lançamento feito anteriormente.

Não há outra hipótese de interrupção da decadência. Não há nenhuma hipótese de suspensão da decadência.

Não se confunda o prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador (CTN, Art. 150, §4º) com prazo de decadência do direito de o Fisco lançar de ofício complemento do lançamento feito pelo sujeito passivo. Para mais informação, veja o artigo sobre o lançamento por homologação disponível emhttp://www.fiscosoft.com.br/a/5y19/lancamento-por-homologacao-o-mal-entendido-roberto-rodrigues-loureiro-e-silva.

Prescrição tributária

A prescrição é objeto doArt. 174 do CTN:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

A prescrição é a perda do direito de cobrança judicial do crédito e o prazo prescricional começa no momento em a ação de cobrança pode ser iniciada. Assim, doArt. 174infere-se de imediato que a ação só pode ser iniciada quando o crédito tributário estiver definitivamente constituído. Ou seja, se o crédito está definitivamente constituído, tem início o prazo prescricional, porque a ação de cobrança executiva pode ser iniciada.

No lapso entre o lançamento, que constitui o crédito tributário, e o momento em que a dívida é definitivamente constituída, não se pode falar em decadência, pois o crédito já estará constituído, nem em prescrição, pois o crédito ainda não estará definitivamente constituído.

Constituição definitiva da dívida

Lembremos o que acontece com as dívidas comerciais.

As dívidas comerciais (ou créditos comerciais) são constituídas por ato do credor: cumprimento de obrigação de dar, de fazer ou de não fazer.

As dívidas comerciais são definitivamente constituídas por ato do devedor: devolução ao credor da duplicata com aceite ou entrega ao credor de nota promissária, por exemplo. Com esses títulos o devedor reconhece a dívida, o que a constitui definitivamente, o que, assim, possibilita sua cobrança em ação executiva.

Note-se que não há previsão para que ato do devedor constitua definitivamente dívida, por exemplo, de consumo de energia elétrica. Nesse caso a dívida só pode ser cobrada em alguma espécie de processo de conhecimento e depois, se for o caso, em processo executivo instruído com a sentença do primeiro.

Da mesma forma que as dívidas comerciais, as tributárias só podem ser cobradas em ação executiva depois de estarem definitivamente constituídas.

Os atos que constituem definitivamente o crédito tributário são comentados a seguir.

Constituição definitiva do crédito tributário

A dívida tributária, ou crédito tributário, é constituída pela autoridade administrativa por meio do lançamento:

CTN, Art. 142. "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, (...)".

OArt. 142estabelece que apenas a autoridade administrativa (o credor) pode constituir o crédito tributário e estabelece que apenas o ato do lançamento o constitui. Enquanto não houver lançamento não há dívida tributária e, portanto, não há o que ser pago pelo contribuinte.

O crédito só pode ser constituído pela autoridade administrativa, mas o lançamento pode ser feito por qualquer pessoa a quem a autoridade administrativa tenha dado, por lei, poderes para tanto. Para detalhes sobre o assunto veja o artigo sobre o lançamento por homologação disponível em http://www.fiscosoft...ureiro-e-silva.

Para falarmos sobre constituição definitiva da dívida e, portanto, de prescrição tributária, precisamos recordar as três modalidades de lançamento estabelecidas peloCTN.

Lançamento de ofício (CTN, Art. 149)

São exemplos de lançamento de ofício o IPTU e o auto de infração.

As leis da entidade tributante estabelecem prazo para o sujeito passivo impugnar o lançamento de ofício. Não impugnado o lançamento no prazo dado, presume-se que o sujeito passivo aceitou a dívida, o que a constitui definitivamente e possibilita, assim, sua cobrança executiva. Nesse caso a CDA é similar à duplicata, mas com aceite apenas presumido, não expresso, o que é um dos privilégios do Fisco.

Assim, em regra, quando há lançamento de ofício, a prescrição começa quando termina o prazo para a impugnação do lançamento. Constituído definitivamente o crédito pelo aceite presumido do lançamento, tem início o prazo prescricional.

Lançamento por homologação (CTN, Art. 150)

O lançamento por homologação é feito pelo sujeito passivo por força da lei que institui o tributo. Exemplo:

Lei federal 4.502/64- Lei do IPI:
Art. 19. O imposto será lançado pelo próprio contribuinte:
II - na nota fiscal:
Art. 20(...)
Parágrafo único. O lançamento é de exclusiva responsabilidade do contribuinte.

O crédito tributário do IPI é, assim, constituído pelo lançamento feito pelo contribuinte, por força daLei nº 4.502/64. Mas atenção: quem constitui o crédito tributário é sempre a autoridade administrativa por força doArt. 142 do CTN. No Caso do IPI, quem constitui o crédito é o presidente da República, mas quem faz o lançamento, agindo em nome do presidente da República, é o sujeito passivo.

A constituição definitiva do crédito de IPI ocorre com a entrega da DCTF, por força doDecreto-Lei nº 2.124/84.

Decreto-Lei nº 2.124/84:

Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.

A DCTF, que tem fundamento nesse decreto-lei, é uma confissão de dívida por meio da qual o sujeito passivo se manifesta concordando com a dívida nela informada. Essa manifestação constitui definitivamente a dívida, possibilitando, assim, sua cobrança executiva. A DCTF é similar à nota promissária.

Foi com fundamento no citado decreto-lei que o STJ decidiu:

"A jurisprudência desta Corte já pacificou entendimento no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a entrega da DCTF ou documento equivalente constitui definitivamente o crédito tributário, dispensando outras providências por parte do Fisco". (Ministro Mauro Campbell Marques).

Note-se que os tributos federais objeto da DCTF, dos quais o IPI é o mais importante, são todos sujeitos ao lançamento por homologação. O lançamento feito pelo sujeito passivo, que pratica o ato agindo em nome do presidente da República, constitui o crédito. E o sujeito passivo constitui definitivamente o crédito tributário quando entrega a DCTF.

Assim, é a entrega da DCTF que determina o termo inicial do prazo prescricional para a cobrança executiva dos tributos federais sujeitos ao lançamento por homologação, objeto do DCTF.

Lançamento por declaração (CTN, Art. 147)

O Fisco cada vez mais utiliza sistemas computadorizados como ferramentas para receber declarações de fatos geradores, valorizar as obrigações tributárias e gerar as correspondentes guias de pagamento. São exemplos desse tipo de sistemas o que trata a "Declaração Anual de Ajuste do Imposto de Renda Pessoa Física", o "Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - PGDAS" e os sistemas que emitem as "notas fiscais de serviço eletrônicas".

Nesses exemplos é utilizada a modalidade "lançamento por declaração" porque a valorização da obrigação tributária tipifica o processo descrito noArt. 147 do CTN:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

É importante notar que não é a declaração feita pelo contribuinte que constitui o crédito tributário. É o lançamento feito pelo Fisco com base naquela declaração que o constitui. Lembre-se que apenas o ato do lançamento pode constituir o crédito tributário.

Não encontrei nas leis dos municípios que emitem notas fiscais de serviço eletrônicas menção a ato praticado pelo sujeito passivo pelo qual reconheça a dívida tributária constituída pela emissão da NFS-e. Assim sendo, a dívida de ISS de notas fiscais de serviço eletrônicas nunca estará definitivamente constituída, o que impossibilita sua cobrança em processo executivo.

Optantes pelo Simples Nacional

Mensalmente os optantes pelo Simples Nacional declaram os fatos geradores (mercadorias vendidas e serviços prestados) à RFB utilizando o PGDAS. A RFB, utilizando o mesmo programa, valoriza as obrigações tributárias aplicando a legislação correspondente e determina os valores dos tributos devidos. Ou seja, lança os tributos com base na declaração do contribuinte, constituindo, assim, a dívida tributária.

ALC nº 123, que trata da tributação dos optantes pelo Simples Nacional, prevê em dois artigos ato do contribuinte que caracterizaria o reconhecimento da dívida tributária:

Art. 18, § 15-A, I - As informações prestadas no sistema eletrônico de cálculo de que trata o § 15 têm caráter declaratório, constituindo confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações nele prestadas;

Pergunto: quando é que informação prestada por alguém não tem caráter declaratório? Haverá diferença jurídica entre "informo que tais fatos geradores são de minha responsabilidade" e "declaro que tais fatos geradores são de minha responsabilidade"? Entendo que as frases têm o mesmo valor semântico. Ou seja, o redator do artigo está, de forma meramente redundante, dizendo que "a declaração tem caráter declaratório", como não podia deixar de ser.

É importante notar que o inciso I estabelece que, ao declarar o fato gerador, o contribuinte estaria entregando ao Fisco uma "nota promissória" assinada, com valor "em branco", permitindo que o credor, o Fisco, preencha na "nota promissória" o valor da dívida. Isso é inaceitável. Nenhum juiz vai entender como válida uma confissão de dívida na qual o valor da dívida não tenha sido expressamente informado pelo devedor.

Tenho a impressão que o redator desse inciso leu a súmula 436 do STJ e não entendeu o que leu porque não conhece a diferença entre a constituição do crédito e a constituição definitiva do crédito e porque não sabe que súmula de tribunal não tem força de lei: nem autoriza, nem obriga ninguém. Quem quiser entender essa súmula e saber da sua aplicabilidade leia o artigo disponível emhttp://www.fiscosoft.com.br/a/5fsm/a-constituicao-do-credito-tributario-e-a-sumula-n-436-do-stj-roberto-rodrigues-loureiro-e-silva.

Entretanto, noArt. 25, que trata da DASN (declaração anual do Simples Nacional), aLC nº 123caracteriza, agora corretamente, o evento que constitui definitivamente o crédito tributário constituído no PGDAS:

§ 1º A declaração de que trata o caput deste artigo constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos tributos e contribuições que não tenham sido recolhidos resultantes das informações nela prestadas.

A DASN mostra, mês a mês, os fatos geradores declarados pelo contribuinte e os valores das correspondentes dívidas tributárias lançadas pelo Fisco. O contribuinte tem condições, assim, de verificar se o Fisco apurou corretamente suas dívidas antes de entregar-lhe a DASN. Dessa forma, entregando a DASN o contribuinte concorda com as dívidas nela relacionadas, o que constitui definitivamente essas dívidas, possibilitando, dessa forma, sua cobrança executiva.

A prescrição da cobrança executiva dos créditos tributários devidos pelos optantes pelo SIMPLES começa, portanto, com a entrega da DASN, que por força do artigo acima é uma confissão de dívida similar à DCTF e à nota promissória.

A CDA fundamentada noArt. 18, § 15-A, I é anulável.

Processo administrativo fiscal

Quando o contribuinte impugna o lançamento está não concordando com o valor do tributo lançado ou com o fato de ele ser o sujeito passivo ou com a legalidade da aplicação da multa. A impugnação impossibilita a cobrança executiva da dívida tributária e dá início ao processo administrativa fiscal - PAF.

O PAF é um processo de conhecimento que, por privilégio do Fisco corre em âmbito administrativo.

Diferentemente do que muitos pensam o PAF não é uma oportunidade dada pelo Fisco ao contribuinte para que ele demonstre a ilegalidade do lançamento. É, sim, a única forma que o Fisco dispõe para demonstrar que o lançamento impugnado está correto e que, portanto, o tributo pode ser exigido.

O crédito tributário impugnado estará definitivamente constituído se, e somente se, o contribuinte perder a causa em pelo menos duas instâncias administrativas, porque a decisão administrativa irrecorrível, ou seja, definitiva, constitui definitivamente a crédito tributário da mesma forma que a decisão definitiva em processo de conhecimento judicial constitui definitivamente a dívida civil.

A prescrição da ação de cobrança executiva do crédito impugnado começa, portanto, quando o sujeito passivo é notificado da decisão irrecorrível em processo administrativo fiscal.

Resumo

- Do fato gerador decorre a obrigação tributária, que é, necessariamente, valorizada pelo lançamento.

- O termo inicial da decadência é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento possa ser efetuado e não necessariamente do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador.

- Apenas o lançamento constitui o crédito tributário. O crédito só pode ser constituído pela autoridade administrativa, mas o lançamento pode ser feito por qualquer pessoa. Constituído o crédito, não se fala mais em decadência.

- A constituição definitiva do crédito tributário decorre de ato, ou de omissão de ato, praticado pelo sujeito passivo, ou de decisão definitiva em processo administrativo fiscal.

- O termo inicial do prazo prescricional é a data da constituição definitiva do crédito tributário.

- Entre o momento do lançamento e o da constituição definitiva do crédito tributário não se pode falar nem em decadência nem em prescrição. Entre esses dois momentos pode haver um lapso qualquer, ilimitado.

- Se a dívida tributária cobrada em processo judicial executivo não estiver definitivamente constituída, cabe ação anulatória da correspondente CDA.

Roberto Rodrigues Loureiro e Silva

Engenheiro de Mecânica (ITA). Auditor-Fiscal.


Fonte: FISCOSOFT
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